Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek

Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über www.dnb.de abrufbar.

1. Auflage Januar 2014

2., überarbeitete Auflage November 2014

3., überarbeitete Auflage März 2016

Alle Rechte vorbehalten

© 2016 Jörn Littkemann, Michael Holtrup, Philipp Reinbacher

Herstellung und Verlag: Books on Demand GmbH, Norderstedt

ISBN-13: 978-3-7412-0244-5

Das Werk ist einschließlich aller seiner Teile urheberrechtlich geschützt. Eine Verwendung außerhalb der Grenzen des Urheberrechts ist nicht gestattet. Eine Zuwiderhandlung, insbesondere die unerlaubte Vervielfältigung, Übersetzung, Verwertung in kommerziell angebotenen Lernhilfen, Speicherung auf elektronischen und sonstigen Datenträgern, Einspeisung in das Internet oder sonstige Netzwerke und elektronische Systeme, kann straf- und zivilrechtlich verfolgt werden.

In diesem Werk wiedergegebene Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen oder sonst wie geschützte Begriffe können im Sinne der relevanten Gesetzgebung, insbesondere im Sinne der Warenzeichen und Markenschutzgesetze, nicht als frei und durch jedermann benutzbar betrachtet werden. Das gilt auch dann, wenn die genannten Bezeichnungen in diesem Werk nicht gesondert gekennzeichnet sind.

Vorwort zur 3. Auflage

Am 18.6.2015 wurde das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) vom Deutschen Bundestag verabschiedet. Hiermit sind viele Veränderungen im Handelsgesetzbuch (HGB) verbunden, von denen wiederum viele Auswirkungen auf die Jahresabschlusserstellung haben. Dieses haben wir zum Anlass genommen, das Buch Jahresabschluss insbesondere im Hinblick auf diese Änderungen zu überarbeiten.

Aufgrund der grundsätzlich positiven Resonanz auf das vorliegende Werk haben wir die Grundkonzeption des Buches weiterhin beibehalten. Neben der Darstellung der theoretischen Grundlagen ist die Umsetzung der Theorie in konkrete Bewertungsfälle ein Schwerpunkt in diesem Buch. Wir erhoffen uns mit dieser Gewichtung ein praxisnahes Verständnis für die Problemstellungen des Jahresabschlusses zu erreichen und möchten grundlegend auf die Jahresabschlusserstellung im Unternehmen vorbereiten.

An dieser Stelle möchten wir das Vorwort dazu nutzen, um besonders unseren Lesern zu danken, die uns gewissenhaft auf die wohl zwangsläufig vorkommenden Zahlendreher, Tippfehler und Ungenauigkeiten hingewiesen haben. Ein besonderer Dank gilt hierbei den Studierenden der FernUniversität in Hagen und der Hochschule Fresenius, von denen wir einen Großteil der Rückmeldungen erhalten haben. Alle uns auf diesem Weg mitgeteilten Mängel sollten in der dritten Auflage ausgemerzt worden sein. Da sich vermutlich der eine oder andere Fehler dennoch in diese Auflage „retten“ konnte bzw. sich sogar neue Fehler bei der Überarbeitung eingeschlichen haben, freuen wir uns nach wie vor über jeden Hinweis und jede Anmerkung aus der Leserschaft.

Wir hoffen, dass auch diese Auflage des Buches „Jahresabschluss: Grundlagen – Übungen – Klausurvorbereitung“ auf das ungeteilte Interesse der Leserschaft trifft. Darüber hinaus wünschen wir den Studierenden, Dozenten, Praktikern und allen anderen Lesern, dass das Buch bei der Lösung konkreter Problemstellungen, sei es zur Klausurvorbereitung, zur Vermittlung der Grundlagen des Jahresabschlusses oder zum Einstieg in die Jahresabschlusspraxis, eine Hilfestellung leistet.

Hagen und Hamburg, im März 2016

Jörn Littkemann

Michael Holtrup

Philipp Reinbacher

Vorwort zur 1. Auflage

Vielfach wurde uns von Studierenden der Wunsch angetragen, eine „Fortsetzung“ des Buches „Buchführung: Grundlagen – Übungen – Klausurvorbereitung“ zu verfassen, die sich auf den zweiten großen Teil des externen Rechnungswesens, den Jahresabschluss, bezieht.

Nach sieben Jahren haben wir die Zeit gefunden, den Wunsch der Studierenden aufzunehmen und umzusetzen. Das Ergebnis der Umsetzung halten Sie mit diesem Buch in Händen. Aus Autorensicht handelt es sich bei diesem Werk um die gewünschte Fortsetzung des oben genannten Buchführungsbuchs zur Abdeckung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses.

Wir hoffen, dass wir in Anlehnung an das genannte Buchführungsbuch eine gesunde Mischung aus theoretischer Notwendigkeit und praktischer Umsetzung in Form von Beispielen und Übungen gefunden haben. Da der handelsrechtliche Jahresabschluss stark durch Gesetze und Vorschriften, insbesondere durch das deutsche Handelsgesetzbuch (HGB) reglementiert ist, bleibt es allerdings nicht aus, dass wir im theoretischen Teil auf die gesetzlichen Bestimmungen eingehen müssen, bevor wir im praktischen Teil die konkrete Anwendung vorstellen.

Der Ausspruch eines Studierenden „da hätte ich ja Jura studieren können!“ ist leider für den Jahresabschluss nicht von der Hand zu weisen, da dessen Grundlagen vorrangig durch Gesetze, Verordnungen und Standards geregelt sind, mit denen sich auch der rein wirtschaftswissenschaftlich interessierte Studierende auseinandersetzen muss. Dennoch haben wir uns bemüht, die theoretischen Grundlagen so kurz wie möglich zu halten, um dem Übungsteil ein größeres Gewicht geben zu können.

Bei dieser Gewichtung bleibt es nicht aus, dass nicht jede einzelne gesetzliche Regelung zum Jahresabschluss angesprochen werden kann, die in den entsprechenden Vorschriften verankert ist. Wir erhoffen uns durch die gewählte Gewichtung aus didaktischer Perspektive jedoch, dass das Grundverständnis und das Wissen um die Anwendungsfähigkeit des Jahresabschlusses solide vermittelt werden. Viele Detailregelungen halten wir zwar für wichtig, im Rahmen eines in die Thematik einführenden Buches jedoch nicht für zwingend notwendig. Der interessierte Leser sei an dieser Stelle auf die vielfältigen Werke in unseren Literaturhinweisen verwiesen, die sich auch mit Detailproblematiken beschäftigen, damit oft jedoch eher den Charakter eines Nachschlagewerks als den eines gut durchzuarbeitenden Lehrbuchs aufweisen.

Wir haben versucht, bei der Erstellung dieses Buches konsequent die Erfordernisse der Studierenden im Auge zu behalten. Aus diesem Grund sind im vierten Teil des Buches wieder, wie aus dem oben genannten Buchführungsbuch bekannt, typische Klausuren mit Lösungen erstellt worden, wie sie im Rahmen von Prüfungen von den Autoren auch in der Realität gestellt werden. Für die Studierenden erhoffen wir uns hiervon einen besonderen Übungseffekt.

Des Weiteren enthält das Buch die drei Teile „Grundlagen des Jahresabschlusses“, „Ausgewählte Bereiche des Jahresabschlusses“ sowie „Jahresabschlusspolitik und -analyse“, die, ebenso wie der Klausurenteil, je nach Vorkenntnissen getrennt voneinander bearbeitet werden können.

Es bleibt uns, der Leserin/dem Leser dieses Buches eine hoffentlich erkenntnisreiche und vielleicht an manchen Stellen sogar spannende Lektüre zu wünschen! Für Rückmeldungen, Lob oder Kritik sind wir jederzeit dankbar!

Hagen, im Januar 2014

Jörn Littkemann

Michael Holtrup

Philipp Reinbacher

Autorenverzeichnis

Prof. Dr. Jörn Littkemann

studierte nach einer Ausbildung zum Fachangestellten in steuer- und wirtschaftsberatenden Berufen an der Christian-Albrechts-Universität zu Kiel Betriebswirtschaftslehre. Promoviert wurde Prof. Dr. Littkemann an der gleichen Universität. Seine Habilitation mit der Verleihung der venia legendi für das Fach Betriebswirtschaftslehre erlangte Prof. Dr. Littkemann an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster.

Zurzeit ist Prof. Dr. Littkemann Inhaber des Lehrstuhls für Betriebswirtschaftslehre, insbes. Unternehmensrechnung und Controlling an der FernUniversität in Hagen und Studienleiter an der Verwaltungs- und Wirtschaftsakademie Hellweg-Sauerland. Er ist ebenfalls Gutachter für diverse Fachzeitschriften, die Studienstiftung des deutschen Volkes e. V. und die Akkreditierung von Bachelor- und Masterstudiengängen in Hochschulen.

Akademischer Oberrat Dr. Michael Holtrup

studierte nach einer kaufmännischen Ausbildung an der Westfälischen Wilhelms-Universität Münster Betriebswirtschaftslehre. Promoviert wurde Herr Dr. Holtrup an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaft an der FernUniversität in Hagen.

Herr Dr. Holtrup ist hauptberuflich als Akademischer Oberrat am Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbes. Unternehmensrechnung und Controlling der FernUniversität in Hagen tätig, wobei er unter anderem den Kurs Jahresabschluss an der FernUniversität betreut.

Dr. Philipp Reinbacher

studierte nach einer Ausbildung zum Bankkaufmann an der wirtschaftswissenschaftlichen Fakultät der Ruhr-Universität Bochum Wirtschaftswissenschaft. Promoviert wurde Herr Dr. Reinbacher an der Fakultät für Wirtschaftswissenschaft an der Fern-Universität in Hagen.

Herr Dr. Reinbacher ist hauptberuflich als Dozent mit dem Schwerpunkt Controlling an der Hochschule Fresenius in Hamburg tätig. Dort betreut er in den Bachelorstudiengängen unter anderem die Vorlesungen Kostenmanagement, Controlling und Funktionales Controlling und in den Masterstudiengängen unter anderem die Vorlesung Financial Controlling & Reporting.

Falls Sie Fragen oder Anregungen haben, können Sie die Autoren unter folgender Adresse erreichen:

FernUniversität in Hagen

Lehrstuhl für Betriebswirtschaftslehre, insbes.

Unternehmensrechnung und Controlling

Prof. Dr. Littkemann/Dr. Holtrup

Stichwort: „Übungsbuch zum Jahresabschluss“

D-58084 Hagen/Westf.

oder

Hochschule Fresenius

Fachbereich Wirtschaft und Medien

Dr. Reinbacher

Stichwort: „Übungsbuch zum Jahresabschluss“

Alte Rabenstr. 1

D-20148 Hamburg

Die Autoren sind ebenfalls über die E-Mail-Adresse

jahresabschluss@controlling-aktuell.de

zu erreichen.

Weiterführende Hinweise sowie mögliche Errata werden unter der Internetadresse

http://www.fernuni-hagen.de/controlling/lehre/jahresabschluss.errata.shtml

zur Verfügung gestellt.

Inhaltsverzeichnis

• Vorwort zur 3. Auflage
• Vorwort zur 1. Auflage
• Autorenverzeichnis
• Abbildungsverzeichnis
• Abkürzungsverzeichnis
• Literaturhinweise
• Buchempfehlung
• 1. Einführung
  • 1.1 Überblick über das betriebliche Rechnungswesen
    • 1.1.1 Allgemeines zum betrieblichen Rechnungswesen
    • 1.1.2 Buchhaltung und Jahresabschluss als Teil des externen Rechnungswesens
    • 1.1.3 Die Fallstudie der Morgengenuss GmbH
  • 1.2 Grundlagen des Jahresabschlusses
    • 1.2.1 Rechtliche Grundlagen des Jahresabschusses
    • 1.2.2 Ansatz, Ausweis und Bewertung von Bilanz-positionen
      • 1.2.2.1 Ansatz von Bilanzpositionen
      • 1.2.2.2 Ausweis von Bilanzpositionen
      • 1.2.2.3 Bewertung von Bilanzpositionen
    • 1.2.3 Aufbewahrungspflichten und -fristen
    • 1.2.4 Abschlussprüfung
• 2. Ausgewählte Bereiche des Jahresabschlusses
  • 2.1 Anlagevermögen
    • 2.1.1 Ausweis des Anlagevermögens
      • 2.1.1.1 Ausweis der immateriellen Vermögensgegenstände
      • 2.1.1.2 Ausweis des Sachanlagevermögens
      • 2.1.1.3 Ausweis des Finanzanlagevermögens
    • 2.1.2 Ansatz des Anlagevermögens
      • 2.1.2.1 Ansatzgebote
      • 2.1.2.2 Ansatzwahlrechte und -verbote
      • 2.1.2.3 Ansatz bei Leasing-Geschäften
    • 2.1.3 Bewertung des Anlagevermögens
      • 2.1.3.1 Die planmäßige Abschreibung
      • 2.1.3.2 Die außerplanmäßige Abschreibung
      • 2.1.3.3 Wertaufholung
      • 2.1.3.4 Die Abschreibungsregelung des Geschäfts- oder Firmenwertes
      • 2.1.3.5 Der Anlagenspiegel
  • 2.2 Umlaufvermögen
    • 2.2.1 Ausweis des Umlaufvermögens
      • 2.2.1.1 Ausweis der Vorräte
      • 2.2.1.2 Ausweis der Forderungen und sonstigen Vermögensgegenstände
      • 2.2.1.3 Ausweis der Wertpapiere
      • 2.2.1.4 Ausweis der flüssigen Mittel
    • 2.2.2 Ansatz des Umlaufvermögens
    • 2.2.3 Bewertung des Umlaufvermögens
      • 2.2.3.1 Bewertung des Vorratsvermögens
      • 2.2.3.2 Bewertung der Forderungen
      • 2.2.3.3 Wertaufholung
      • 2.2.3.4 Bewertung der Wertpapiere
  • 2.3 Eigenkapital
    • 2.3.1 Ausweis des Eigenkapitals
      • 2.3.1.1 Ausweis des gezeichneten Kapitals
      • 2.3.1.2 Ausweis der Kapitalrücklage
      • 2.3.1.3 Ausweis der Gewinnrücklagen
      • 2.3.1.4 Ausweis des Gewinn- bzw. Verlustvortrags
      • 2.3.1.5 Ausweis des Jahresüberschusses bzw. Jahresfehlbetrages
      • 2.3.1.6 Bilanzgewinn/Bilanzverlust (nach Ergebnisverwendung)
      • 2.3.1.7 Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
    • 2.3.2 Bewertung des Eigenkapitals
  • 2.4 Rückstellungen
    • 2.4.1 Ausweis der Rückstellungen
    • 2.4.2 Ansatz der Rückstellungen
      • 2.4.2.1 Ansatzgebote
      • 2.4.2.2 Ansatzwahlrechte und -verbote
    • 2.4.3 Bewertung der Rückstellungen
      • 2.4.3.1 Bewertung der Pensionsrückstellungen
      • 2.4.3.2 Bewertung der sonstigen Rückstellungen
  • 2.5 Verbindlichkeiten
    • 2.5.1 Ausweis der Verbindlichkeiten
    • 2.5.2 Ansatz der Verbindlichkeiten
    • 2.5.3 Bewertung der Verbindlichkeiten
    • 2.5.4 Eventualverbindlichkeiten
    • 2.5.5 Sonstige finanzielle Verpflichtungen
  • 2.6 Rechnungsabgrenzungsposten
    • 2.6.1 Ausweis und Ansatz der Rechnungsabgrenzungsposten
      • 2.6.1.1 Transitorische Rechnungsabgrenzung
      • 2.6.1.2 Antizipative Rechnungsabgrenzung
    • 2.6.2 Spezialfall Disagio/Damnum
  • 2.7 Latente Steuern
    • 2.7.1 Ansatz latenter Steuern
    • 2.7.2 Ausweis latenter Steuern
    • 2.7.3 Bewertung latenter Steuern
  • 2.8 Ergebnisrechnung
    • 2.8.1 Aufbauprinzipien
      • 2.8.1.1 Konto- oder Staffelform
      • 2.8.1.2 Gesamtkosten- oder Umsatzkostenverfahren
      • 2.8.1.3 Brutto- oder Nettoprinzip
    • 2.8.2 Inhalt der Positionen des GKV-Schemas
    • 2.8.3 Inhalt abweichender Positionen des UKV-Schemas
    • 2.8.4 Kapital- und Substanzerhaltung
  • 2.9 Währungsumrechnung
    • 2.9.1 Einleitung und Grundsätze
    • 2.9.2 Währungsumrechnung des Anlagevermögens
    • 2.9.3 Währungsumrechnung von Verbindlichkeiten
• 3. Jahresabschlusspolitik
  • 3.1 Vorbemerkung
  • 3.2 Ziele der Jahresabschlusspolitik
    • 3.2.1 Interessenten
    • 3.2.2 Interessentensteuerung
  • 3.3 Jahresabschlusspolitische Maßnahmen
    • 3.3.1 Maßnahmen ohne Gewinnnivellierung
    • 3.3.2 Maßnahmen mit Gewinnnivellierung
• 4. Jahresabschlussanalyse
  • 4.1 Vorbemerkung
  • 4.2 Kennzahlen zur Jahresabschlussanalyse
• 5. Klausuren
  • 5.1 Allgemeine Hinweise
    • 5.1.1 Grundsätzlicher Klausuraufbau
    • 5.1.2 Bearbeitungsregeln
  • 5.2 Übungsklausur 1
    • 5.2.1 Aufgabenteil
    • 5.2.2 Lösungshinweise
  • 5.3 Übungsklausur 2
    • 5.3.1 Aufgabenteil
    • 5.3.2 Lösungshinweise
  • 5.4 Übungsklausur 3
    • 5.4.1 Aufgabenteil
    • 5.4.2 Lösungshinweise
• Grundlegender Kontenplan
• Stichwortverzeichnis

Abbildungsverzeichnis

Abbildung 1-1:    Aufbau des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB)

Abbildung 1-2:    Aufbau des 3. Buches des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB)

Abbildung 1-3:    Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Abbildung 1-4:    Produktportfolio der Morgengenuss GmbH

Abbildung 1-5:    Bauteile / Rohmaterialien zur Produktherstellung

Abbildung 1-6:    Handelsbilanz der Morgengenuss GmbH – Aktivseite

Abbildung 1-7:    Handelsbilanz der Morgengenuss GmbH – Passivseite

Abbildung 1-8:    Gewinn- und Verlustrechnung der Morgengenuss GmbH (GKV)

Abbildung 1-9:    Bilanzstruktur nach § 247 HGB in Kontenform

Abbildung 1-10:  Bilanzstruktur für Kapitalgesellschaften nach § 266 HGB

Abbildung 1-11:  GuV nach dem Umsatzkostenverfahren nach § 275 Abs. 3 HGB

Abbildung 1-12:  GuV nach dem Gesamtkostenverfahren nach § 275 Abs. 2 HGB

Abbildung 1-13:  Größenklassen für Kapitalgesellschaften nach §§ 267 und 267a HGB

Abbildung 1-14:  GuV für Kleinstgesellschaften nach § 275 Abs. 5 HGB

Abbildung 1-15:  Begriffsabgrenzung zur Aufnahme von Positionen in die Bilanz

Abbildung 1-16:  Erteilung/Versagung des Bestätigungsvermerks

Abbildung 2-1:    Ermittlung des Geschäfts- oder Firmenwerts (GFW)

Abbildung 2-2:    Beispiele für Sachanlagen

Abbildung 2-3:    Verbundene Unternehmen

Abbildung 2-4:    Wirtschaftliche Zurechnung beim Mobilien- und Gebäude-Leasing

Abbildung 2-5:    Abschreibungsmethoden

Abbildung 2-6:    Abschreibungsmethode und Nutzungsdauer

Abbildung 2-7:    Geringwertige Wirtschaftsgüter

Abbildung 2-8:    Abschreibungsvarianten GWG

Abbildung 2-9:    Bewertung abnutzbares Anlagevermögen

Abbildung 2-10:  Bewertung nicht abnutzbares Anlagevermögen

Abbildung 2-11:  Anlagenspiegel

Abbildung 2-12:  Sammelbewertungsverfahren

Abbildung 2-13:  Bewertung Umlaufvermögen

Abbildung 2-14:  Rückstellungen

Abbildung 2-15:  Auszug der Abzinsungszinssätze der Deutschen Bundesbank

Abbildung 2-16:  Auszug Kommutationstabelle

Abbildung 2-17:  Vergleich Teilwert- und Gegenwartswertmethode mit Auszahlung

Abbildung 2-18:  Verbindlichkeitsspiegel

Abbildung 2-19:  Rechnungsabgrenzungsposten

Abbildung 2-20:  Entstehung latenter Steuern

Abbildung 2-21:  Latente Steuern auf Basis der Bilanz

Abbildung 2-22:  Latente Steuern auf Basis der Erfolgsrechnung

Abbildung 2-23:  Gegenüberstellung der Einzelposten Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren

Abbildung 2-24:  Gegenüberstellung Aufbau Gesamtkosten- vs. Umsatzkostenverfahren

Abbildung 2-25:  Brutto- vs. Nettoprinzip

Abkürzungsverzeichnis

Literaturhinweise

Fragen des Jahresabschlusses wurden bereits in einer Vielzahl von Literaturquellen thematisiert. Folgende – keineswegs abschließende – Auflistung benennt vor diesem Hintergrund eine Auswahl von Büchern zur Vertiefung bzw. Ergänzung der hier vorgestellten Themenbereiche.

BAETGE, J./KIRSCH, H.-J./THIELE, S.: Bilanzen, 13. Aufl., Düsseldorf 2014.

BIEG, H./KUßMAUL, H./WASCHBUSCH, G.: Externes Rechnungswesen, 6. Aufl., München 2012.

BITZ, M./SCHNEELOCH, D./WITTSTOCK, W.: Der Jahresabschluss, 6. Aufl., München 2014.

BUCHHOLZ, R.: Grundzüge des Jahresabschlusses nach HGB und IFRS, 9. Aufl., München, 2016.

BUSSE V. COLBE, W./PELLENS, B./CRASSELT, N.: Lexikon des Rechnungswesens, 5. Aufl., München 2011.

COENENBERG, A. G./HALLER, A./SCHULTZE, W.: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse, 24. Aufl., Stuttgart, 2016.

DEUSSEN, R.: Jahresabschluss und Lagebericht, 3. Aufl., Stuttgart 2012.

DÖRING, U./BUCHHOLZ, R.: Buchhaltung und Jahresabschluss, 14. Aufl., Berlin 2014.

HENO, R.: Jahresabschluss nach Handelsrecht, Steuerrecht und internationalen Standards (IFRS), 8. Aufl., Heidelberg 2016.

KROMMES, W.: Handbuch Jahresabschlussprüfung, 4. Aufl., Wiesbaden 2015.

MINDERMANN, T./BRÖSEL, G.: Buchführung und Jahresabschlusserstellung nach HGB – Lehrbuch, Bd. 1, 5. Aufl., Norderstedt 2014.

RINKER, C./DITGES, J./ARENDT, U.: Bilanzen, 14. Aufl., Herne 2012.

SCHILDBACH, T./STOBBE, T./BRÖSEL, G.: Der Handelsrechtliche Jahresabschluss, 10. Aufl., Sternenfels, 2013.

SCHMOLKE, S./ DEITERMANN, M..: Industrielles Rechnungswesen IKR, 44. Aufl., Braunschweig 2015.

WÖHE, G./KUßMAUL, H.: Grundzüge der Buchführung und Bilanztechnik, 9. Aufl., München 2015.

WEHRHEIM, M./RENZ, A.: Handels- und Steuerbilanz, 3. Aufl., München 2011.

Buchempfehlung

Um die Inhalte des Jahresabschlusses zu verstehen, sollten hinreichende Buchführungskenntnisse vorhanden sein. Hierzu möchten wir das Buch

Littkemann, J./Holtrup, M./Schulte, K.: Buchführung: Grundlagen – Übungen – Klausurvorbereitung, 8. Aufl. 2016, BoD-Verlag Norderstedt, ISBN 978-3739223926

empfehlen. Das Buch Buchführung behandelt den ersten großen Teil des externen Rechnungswesens, die kaufmännische doppelte Buchführung. Das Buch ist dabei analog zum vorliegenden Werk vorrangig als Übungsbuch konzipiert. Es beinhaltet neben den notwendigen theoretischen und rechtlichen Grundlagen insbesondere zahlreiche Übungsaufgaben mit Lösungen. Um die Studierenden auf eine anstehende Prüfung vorzubereiten sind fünf Übungsklausuren (inkl. Lösungshinweisen) integriert, die ein realistisches Bild der Anforderungen an die Studierenden im Bereich der Buchhaltung geben. Zusätzlich werden online Excel-Übungen bereitgestellt, anhand derer die Inhalte des Buches geübt werden können.

Als Zielgruppe werden insbes. Studierende und Dozenten der BWL an Universitäten, Fachhochschulen, Dualen Hochschulen, Berufsakademien und Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien angesprochen. Auch allen Weiterbildungsinteressierten sei das Buch empfohlen.

Das Buch beinhaltet folgende Themenbereiche:

• Grundlegende Elemente der Buchführung
• Die Technik der Buchführung
• Ausgewählte Bereiche der Buchführung, insbes.
  • Berechnung und Buchung der Umsatzsteuer
  • Buchungen im Zahlungsverkehr (Anzahlungen sowie Zahlungen mittels Bargeld, Sichteinlagen, Kreditkarte, E-Payment-Konto, Scheck und Wechsel)
  • Personalbuchungen
  • Buchungen des Warenverkehrs (Einkauf und Verkauf)
  • Buchungen im Anlagevermögen (Zugänge, Abschreibungen, Abgänge)
  • Das Konto „Privat“ betreffende Buchungen
  • Rechnungsabgrenzungs- und Rückstellungsbuchungen
  • Buchungen bei Forderungsausfällen (Einzel- und Pauschalwertberichtigung)

Teil I

Grundlagen des Jahresabschlusses

1.     Einführung

1.1    Überblick über das betriebliche Rechnungswesen

1.1.1  Allgemeines zum betrieblichen Rechnungswesen

Unter dem Begriff betriebliches Rechnungswesen fasst man allgemein sämtliche Verfahren zusammen, deren Aufgabe es ist, alle im Betrieb auftretenden Geld- und Leistungsströme, die vor allem – aber nicht ausschließlich – durch den Prozess der betrieblichen Leistungserstellung und -verwertung hervorgerufen werden, mengen- und wertmäßig zu erfassen. Dabei unterscheidet man zwischen internem und externem Rechnungswesen.

Das interne Rechnungswesen dient vornehmlich zur Selbstinformation im Unternehmen. Hierbei werden die Zahlen des Unternehmens so aufbereitet, dass die Entscheidungsträger mit Hilfe der so gewonnenen Informationen zukunftsorientiert planen und Entscheidungen fundiert treffen können. Ebenfalls ist es möglich, mit Hilfe der im internen Rechnungswesen gewonnenen Daten festzustellen, ob Entscheidungen in der Vergangenheit zielführend getroffen wurden. Das interne Rechnungswesen kann somit als Teilbereich des Controllings angesehen werden, dessen Aufgabe in der Unterstützung von Entscheidungsträgern durch die Aufbereitung vorhandener Informationen liegt, damit Geschäftsprozesse geplant und kontrolliert und damit letztendlich das Unternehmen in die gewünschte Richtung gesteuert werden kann.¹ Das interne Rechnungswesen kann dabei individuell nach den Bedürfnissen des jeweiligen Unternehmens gestaltet werden und unterliegt keinen gesetzlichen Vorschriften. In der Praxis kann sich das interne Rechnungswesen je nach betrieblichen Gegebenheiten wie Wirtschaftszweig oder Betriebsgröße daher in einzelnen Unternehmen erheblich unterscheiden. Die kurze Vorstellung des internen Rechnungswesens an dieser Stelle dient lediglich zur Einordnung der in diesem Buch behandelten Inhalte, ist selber jedoch kein Teil dieses Werkes.

Das externe Rechnungswesen hingegen dient zur Befriedigung spezieller Informationsbedürfnisse von Außenstehenden. Außenstehende in diesem Sinne können beispielsweise Banken sein, die vor der Entscheidung stehen, dem Unternehmen einen Kredit zu gewähren, Anteilseigner einer Aktiengesellschaft, die wissen möchten wie es um die wirtschaftliche Lage des Unternehmens steht und ob ein Gewinn erzielt wurde, der ggf. an sie ausgeschüttet wird oder aber das Finanzamt benötigt eine Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der Steuerschuld eines Unternehmens. Aber auch die Arbeitnehmer oder die allgemeine Öffentlichkeit können ein berechtigtes Interesse an der Situation des Unternehmens haben. Selbstverständlich können die Ergebnisse des externen Rechnungswesens bei Bedarf auch für die unternehmensinterne Planung und Steuerung verwendet werden.

Die Aufgaben bzw. die Funktionen des externen Rechnungswesens können dabei im Einzelnen wie folgt beschrieben werden:

1. Dokumentationsfunktion

Ein Unternehmen zeichnet sich dadurch aus, dass bestimmte Prozesse in diesem ablaufen, die das investierte Vermögen betreffen. In der Summe sollen diese Prozesse im Normalfall dazu dienen, das im Unternehmen investierte Vermögen zu mehren. Einzelne Prozesse können dabei kurzfristig das Vermögen jedoch durchaus mindern. Eine durchgeführte Werbeaktion hat beispielsweise keinen sofortigen Nutzen und mindert erst einmal das Vermögen durch den für die Werbeaktion betriebenen Aufwand. Langfristig zielt sie aber darauf, das Vermögen durch einen erhöhten Umsatz und einer im Regelfall damit verbundenen höheren Rendite zu mehren.

Diese Prozesse nennt man im betriebswirtschaftlichen Zusammenhang Geschäftsvorfälle. Hierzu gehören z. B. ebenso der Kauf von Rohmaterial zur Produktion, die Bezahlung von Angestellten oder der Verkauf produzierter Güter oder Dienstleistungen.

Um die Geschäftsvorfälle im Nachhinein noch nachvollziehen zu können, müssen diese dokumentiert werden. Das geschieht im Regelfall im Rahmen der Buchführung, bei der grundsätzlich jeder im Unternehmen stattfindende Geschäftsvorfall durch einen oder mehrere Buchungssätze festgehalten wird.² Ebenso sind die Belege, die einem konkreten Geschäftsvorfall zuzuordnen sind, zu archivieren. Im Falle der oben genannten Geschäftsvorfälle wären dieses z. B. die Rechnung der Werbeagentur, die Quittung über die eingekauften Materialien, die Lohnabrechnung oder der Verkaufsbon für die verkauften Waren. Prägend für diesen Sachverhalt der Buchführung ist der Ausspruch „keine Buchung ohne Beleg!“³.

Die Dokumentationsfunktion beschränkt sich jedoch nicht auf die einzelnen Geschäftsvorfälle. Ebenso ist die Gesamtsituation eines Unternehmens zu dokumentieren. Hierzu wird beispielsweise eine Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und eine Bilanz aufgestellt, in denen festgehalten wird, welche Vermögensgegenstände und Schulden das Unternehmen aufweist und wie das Unternehmen in der Vergangenheit, im Regelfall im vergangenen Jahr, gewirtschaftet hat.

2. Informationsfunktion

Der Kreis der an der Lage eines Unternehmens interessierten Personen kann umfassend sein. Hierzu können Anteilseigner, Geldgeber, Kunden, Lieferanten, Arbeitnehmer oder der Staat gehören. Die Zwecke, für die ein Interessent Informationen über ein Unternehmen benötigt, sind ebenso vielfältig. Dementsprechend weisen unterschiedliche Interessengruppen unterschiedliche Informationsbedürfnisse auf.⁴

Die Anteilseigner sind bspw. an der Lage des Unternehmens interessiert. Das Management eines Unternehmens muss diesen Interessengruppen Rechenschaft über den Stand des Unternehmens geben.

Rechenschaftslegung bedeutet allgemein, dass ein im Auftrag handelnder Akteur dem Auftraggeber darüber Auskunft gibt, in welchem Umfang der Auftrag durchgeführt wurde bzw. welchen Stand die Auftragserledigung hat (vgl. § 666 BGB). Im geschäftlichen Zusammenhang hat der Rechenschaftspflichtige dem Berechtigten eine Rechnung mitzuteilen, aus der die Einnahmen und Ausgaben hervorgehen sowie, soweit Belege normalerweise erstellt werden, diese Belege vorzuweisen (vgl. § 259 Abs. 1 BGB). Das Rechenwerk, das im Rahmen des externen Rechnungswesens zu diesem Zweck erstellt wird, kann als Rechnungslegung bezeichnet werden.

Geldgeber, Kunden, insbes. im Großkundenbereich, oder Lieferanten haben ein Interesse daran, Informationen zu erhalten, aus denen hervorgeht, ob das Unternehmen in der Lage ist, ihnen gegenüber eingegangenen Verpflichtungen nachzukommen. Die Fragen, die gestellt werden, können lauten: Ist das Unternehmen in der Lage, Schuld- und Zinszahlungen zu leisten? Wird es seinen Lieferverpflichtungen nachkommen oder wird es die vereinbarten Beträge für gelieferte Waren oder geleistete Dienste zahlen?

Arbeitnehmer sind im Regelfall daran interessiert, ob sie ihre Gehaltszahlungen erhalten und ob der Arbeitsplatz aufgrund der wirtschaftlichen Situation des Unternehmens ggf. lang- oder kurzfristig gefährdet ist.

Der Staat hat ein berechtigtes Interesse daran, dass wirtschaftlich florierende Unternehmen einen Teil der gesellschaftlichen Aufgaben in Form von Steuern finanzieren. Hierzu ist von Interesse, in Erfahrung zu bringen, wie gut es dem Unternehmen geht, um eine angemessene Steuerlast zu ermitteln.

3. Einkommensbemessungsfunktion

Die Eigentümer oder Anteilseigner eines Unternehmens haben, wie der Staat, ein Interesse daran, einen Teil der wirtschaftlichen Leistung für eigene Zwecke aus dem Unternehmen zu ziehen. Dieses geschieht im Regelfall durch die Auszahlung von Geld an die Eigentümer bzw. Anteilseigner aus dem Unternehmen. Anhand der Informationen aus dem externen Rechnungswesen kann entschieden werden, ob und wie viele finanzielle Mittel aus dem Unternehmen an die Eigentümer ausgeschüttet werden können. Dieses geschieht in der Regel unter der Prämisse, dass das Unternehmen nach wie vor wirtschaftlich leistungsfähig bleibt und auch für zukünftiges Handeln genug Finanzkraft im Unternehmen verbleibt.

Abbildung 1-1: Aufbau des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB)

Die Ausgestaltung des externen Rechnungswesens ist dabei durch rechtliche Grundsätze stark reglementiert. Dieses ist zum einen erforderlich, damit ein Unternehmen unangenehme Informationen möglichst nicht verschleiern oder verheimlichen kann und zum anderen kann hierdurch, zumindest im Grundsatz, eine Vergleichbarkeit von Unternehmen untereinander sichergestellt werden.

Abbildung 1-2: Aufbau des 3. Buches des deutschen Handelsgesetzbuches (HGB)

Eine für das externe Rechnungswesen grundlegende Rechtsnorm im deutschen Raum stellt das Handelsgesetzbuch (HGB) dar. Das HGB teilt sich in fünf Unterkapitel, die sogenannten „Bücher“⁵, die sich wiederum in verschiedene Abschnitte unterteilen. Innerhalb der einzelnen Abschnitte werden die konkreten Paragraphen des Gesetzes aufgeführt. Der Aufbau des HGB kann der entnommen werden. Für den in diesem Buch behandelten Themenbereich Jahresabschluss sind dabei vorrangig die ersten beiden Abschnitte „Vorschriften für alle Kaufleute“ und „Abschluss und Lagebericht im Konzern“ des 3. Buches des HGB „Handelsbücher“ von Relevanz. Eine genauere Untergliederung dieses 3. Buches ist in Abbildung 1-2 dargestellt. An dieser Stelle ist es, im Hinblick auf die Praxis sowie eine mögliche Klausur, bereits empfehlenswert, sich die einzelnen Unterabschnitte sowie die zugehörigen Paragraphen einzuprägen. Das trägt dazu bei, dass Sie im Weiteren nicht allzu lange suchen müssen, um die jeweils relevante Rechtsnorm zu finden.

Wir möchten an dieser Stelle dem Leser ebenfalls ausdrücklich empfehlen, soweit noch nicht geschehen, sich ein aktuelles Handelsgesetzbuch zuzulegen, da viele Ausführungen in diesem Buch auf das HGB verweisen.⁶ Ebenfalls sollten Sie ein Aktiengesetz (AktG) und ein GmbH-Gesetz (GmbHG) zur Hand haben, damit Sie die Gesetzestexte nachlesen können, wenn auf diese verwiesen wird. Gerade im Bereich des externen Rechnungswesens lässt sich eine Vielzahl der Aufgabenstellungen besser bearbeiten, wenn man die relevanten Gesetzesstellen zur Hand hat.

1.1.2 Buchhaltung und Jahresabschluss als Teil des externen Rechnungswesens

Dieses Buch widmet sich nur einem Teilbereich des externen Rechnungswesens und zwar dem Jahresabschluss. Dieser soll den geschäftlichen Erfolg (oder Misserfolg) sowie das Vermögen des Unternehmens in zusammengefasster Form für Außenstehende darstellen. Gem. § 246 Abs. 1 Satz 1 HGB müssen im Jahresabschluss grundsätzlich, d. h. soweit es nicht durch eine Rechtsvorschrift anders bestimmt ist, alle Vermögensgegenstände, Schulden, Rechnungsabgrenzungsposten sowie Aufwendungen und Erträge enthalten sein. Zur Darstellung der Erfolgslage wird eine Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) aufgestellt, das Vermögen wird in einer sogenannten Bilanz dargestellt. Wie eine GuV und eine Bilanz aussehen und erstellt werden, wird im weiteren Verlauf dieses Buches dargestellt.

Ein Jahresabschluss wird hierbei im Regelfall am Ende eines Geschäftsjahres erstellt und fußt auf den im Unternehmen im Laufe des Jahres durchgeführten Buchungen. An dieser Stelle müssen wir daher davon ausgehen, dass Sie zum Verständnis der Ausführungen in diesem Buch einen weiteren großen Teil des externen Rechnungswesens, nämlich die Buchhaltung, bereits kennen gelernt haben. Die Buchhaltung befasst sich damit, wie einzelne Geschäftsvorfälle im Rahmen der unternehmerischen Tätigkeit erfasst werden. Geschäftsvorfälle können z. B. der Einkauf von Produktionsmaterialien, die Bezahlung von Angestellten oder die Einnahme von Geld durch den Verkauf von Gütern sein. Sollten Sie keine Kenntnisse über die Buchführung besitzen, möchten wir Ihnen nahe legen, sich diese vor der Lektüre dieses Buches zumindest grundlegend anzueignen.

Hierzu können wir Ihnen das Buch „Buchführung: Grundlagen, Übungen, Klausurvorbereitung“ von Jörn Littkemann, Michael Holtrup und Klaus Schulte empfehlen, da dieses teilweise von den gleichen Autoren verfasst wurde, die auch das vorliegende Buch geschrieben haben. Der Vorteil liegt an dieser Stelle darin, dass beide Werke konsistent zueinander sind und der Leser ggf. keine neuen Kontenbezeichnungen oder andere Begrifflichkeiten erlernen muss. Grundsätzlich ist natürlich auch jedes andere die Buchführung behandelnde Buch dazu geeignet, sich die Grundlagen der Buchführung anzueignen.

Der Zusammenhang zwischen internem und externem Rechnungswesen sowie Buchhaltung und Jahresabschluss ist zur Rekapitulation nochmals in nachfolgender Abbildung 1-3 dargestellt.

Abbildung 1-3: Gliederung des betrieblichen Rechnungswesens

Die Thematik des Jahresabschlusses erschließt sich im Regelfall deutlich besser, wenn neben den oft „trockenen“ und z. T. umständlichen – leider jedoch unumgänglichen – Gesetzesstellen die Sachverhalte an konkreten Zahlenbeispielen dargestellt werden. Daher möchten wir mit einer Fallstudie beginnen, die im weiteren Verlauf des Buches immer wieder aufgegriffen wird.

1.1.3 Die Fallstudie der Morgengenuss GmbH

An dieser Stelle soll die Morgengenuss GmbH als Beispielunternehmen vorgestellt werden.⁷ Diese ist ein mittelständisch geprägtes Industrieunternehmen mit Geschäftssitz im westfälischen Hagen, das Kaffeemaschinen produziert und verkauft. Die GmbH beschäftigt derzeit 903 Mitarbeiter (Vorjahr 807 Mitarbeiter) und stellt Kaffeemaschinen und Wasserkocher für Privatverbraucher sowie Kaffeemaschinen zur gewerblichen Nutzung her. Die gefertigten Produkte sowie die zur Herstellung notwendigen Bauteile können den nachfolgenden Grafiken entnommen werden.

Consumer	Gewerblich
Aroma Gold  Bürogenuß  Espresso  Student  Aroma DeLuxe  Wasserkocher No. 1  Wasserkocher „Geysir“	Café de Paris (Bistrokaffemaschine)  Großküchenmaschine  Einbaukaffeemschine (Einbauteil für Kaffeeautomaten)

Abbildung 1-4: Produktportfolio der Morgengenuss GmbH

Bauteile/Rohmaterialien:
Thermoskanne  Glaskanne  Pumpe 15 bar  Pumpe 18 bar  Plastikgranulat  Metallplatten	Elektrobauteile 1  Elektrobauteile 2  Heizschnecke (klein)  Heizschnecke (groß)  Heizplatte  Kleinteile (Gummifüße, Dichtungen etc.)

Abbildung 1-5: Bauteile / Rohmaterialien zur Produktherstellung

In den nachfolgenden Abbildungen wird die Bilanz der Morgengenuss GmbH, getrennt nach Aktiv- und Passivseite, für das fiktive Geschäftsjahr 20xx dargestellt. Die zugehörige Gewinn- und Verlustrechnung findet sich in Abbildung 1-8 wieder. Der formale Aufbau der Bilanz ergibt sich aus § 266 Abs. 1 und 2 des HGB. Man spricht in diesem Zusammenhang auch von einer Handelsbilanz (vgl. hierzu inhaltlich Kap. 1.2.1). Dieser Begriff wird gebraucht, um eine Unterscheidung zur sogenannten Steuerbilanz herzustellen.

Die Steuerbilanz dient dabei der Ermittlung der Steuerschulden des Unternehmens. Im Steuerrecht gibt es dabei vielfältige Sonderregelungen, die dazu führen, dass Handelsbilanz und Steuerbilanz voneinander abweichen können. Schwerpunktmäßig wird hier jedoch der Jahresabschluss nach Handelsrecht dargestellt, so dass auf Steuerbilanzen nur kurz eingegangen werden soll, insbes. dort, wo es für den handelsrechtlichen Jahresabschluss von Interesse ist. Grundsätzlich gilt das Prinzip der Maßgeblichkeit der Handels- für die Steuerbilanz, d. h., handelsrechtliche Bilanzierungsvorschriften gelten auch für die Aufstellung der Steuerbilanz, sofern dem im Einzelfall nicht steuerrechtliche Regelungen entgegenstehen. Umgekehrt müssen steuerliche Wahlrechte nicht handelsbilanziell ausgeübt werden, damit sie steuerbilanzielle Wirkung entfalten.⁸

Rechtliche Grundlage für die im Anschluss an die Bilanz dargestellte Gewinn- und Verlustrechnung (vgl. Abbildung 1-8) ist § 275 HGB. Kapitalgesellschaften können dabei die GuV nach dem Gesamtkostenverfahren (§ 275 Abs. 2 HGB) oder dem Umsatzkostenverfahren (vgl. § 275 Abs. 3 HGB) ausweisen. Der grundsätzliche Unterschied in den Verfahren liegt beim Umsatzkostenverfahren (UKV) darin, dass nur diejenigen Kosten vom Umsatz abgezogen werden, die durch die umgesetzten Waren oder Dienstleistungen verursacht wurden. Beim Gesamtkostenverfahren (GKV) werden alle im Jahr entstandenen Kosten vom erzielten Umsatz abgezogen. Dafür wird der Wert der auf Lager produzierten Waren als ergebnissteigernd⁹ berücksichtigt.

Für die Morgengenuss GmbH gehen wir im Folgenden vom Gesamtkostenverfahren aus. Es soll an dieser Stelle eine Konsistenz mit dem Buch „Buchführung“ von J. Littkemann, M. Holtrup und K. Schulte hergestellt werden, in dem ebenfalls das Gesamtkostenverfahren Anwendung findet.

Die hier vorab bereits dargestellten grundlegenden Elemente des Jahresabschlusses, die Gewinn- und Verlustrechnung sowie die Bilanz, sollen als Basis dienen, um die im Folgenden gemachten Erklärungen an Zahlenbeispielen verdeutlichen zu können. Die Gewinnund Verlustrechnung sowie die Bilanz an sich werden in den nachfolgenden Kapiteln jedoch noch näher betrachtet.

Aus didaktischen Gründen werden die Grundlagen zur Jahresabschlusspolitik und -analyse (vgl. Kap. 3 und 4) im dritten Teil der Schrift im Rahmen von Fallbeispielen erarbeitet. Dabei wird wiederum auf das Fallbeispiel der Morgengenuss GmbH zurückgegriffen.

Abbildung 1-6: Handelsbilanz der Morgengenuss GmbH – Aktivseite

Abbildung 1-7: Handelsbilanz der Morgengenuss GmbH – Passivseite

Abbildung 1-8: Gewinn- und Verlustrechnung der Morgengenuss GmbH (GKV)¹⁰

1.2    Grundlagen des Jahresabschlusses

1.2.1  Rechtliche Grundlagen des Jahresabschusses

Die Handelsbilanz, im Folgenden ist auch diese gemeint, wenn wir vereinfachend nur von einer Bilanz reden, gliedert sich grundsätzlich in eine Aktivseite und eine Passivseite. Auf der Aktivseite sind die Vermögensgegenstände¹¹ eines Unternehmens in Form des Anlagevermögens (s. Kap. 2.1), dieses soll langfristig dem Betrieb des Unternehmens dienen, und des Umlaufvermögens (s. Kap. 2.2), dieses umfasst alle Vermögensgegenstände, die nicht dem Anlagevermögen zugerechnet werden und im Regelfall nur kurzfristig im Unternehmen verbleiben, aufgeführt.¹² Darüber hinaus sind auf der Aktivseite noch sogenannte „aktive Rechnungsabgrenzungsposten“ aufzuführen. Diese werden in Kap. 2.6 ausführlich behandelt werden.

Abbildung 1-9: Bilanzstruktur nach § 247 HGB in Kontenform

Auf der Passivseite sind das Eigenkapital (s. Kap. 2.3), die Rückstellungen (s. Kap. 2.4), die Verbindlichkeiten (s. Kap. 2.5) sowie die sogenannten „passiven Rechnungsabgrenzungsposten“ (s. Kap. 2.6Abbildung 1-9